رسالة ماجستير تجت اشراف استاذي رحمه الله الاستاذ الدكتور محمد بوتين

رسالة ماجستير بعنوان المراجعة الداخلية، مهمتها و مساهمتها في تحسين تسيير المؤسسة مع الملخص:
لقد عرف العالم تطورا كبيرا في المجال الاقتصـادي خاصة بعد التحوّلات السياسية، الاجتمـاعية
و خاصة الاقتصادية التي شهدها خلال القرن الماضي، فكانت لهذه التحوّلات آثارا مباشرة على المحيط الاقتصادي و الاجتماعي للمنظمات المالية و المؤسسات الاقتصادية و الذي شهد بدوره تطورا ملحوظا بعد النكبة المالية التي شهدها العالم في أواخر العشرينيات من القرن التاسع عشر.
فهذا التطور الاقتصادي مسّ حجم المؤسسات الاقتصادية التي أصبحت تتميّز في وقتنا الحاضر بكبرها و تعقد الوظائف المكوّنة لها و تشابكها، هذا ما أدى إلى الاهتمام بنظم الرقابة الداخلية نظرا لدورها الهام في المحافظة على أصول و أموال المؤسسة، و كذلك وجود أداة إدارية تقوم بمتابعة هذه النظم الرقابية، إذ ترغب إدارة المؤسسة دائما في التحقق من أن نظم الرقابة التي قامت بوضعها تعمل بطريقة مرضية و سليمة.
و مما سبق نتجت الحاجة للمراجعة الداخلية التي تعتبر تلك الأداة الإدارية التي تعتمد عليها الإدارة لإختبار مدى الالتزام بالإجراءات الرقابية و تقييمها.
فوظيفة المراجعة الداخلية تعتبر كنشاط تقييمي مستقل نسبيا بالمؤسسة، يهدف إلى مراجعة العمليات المالية و المحاسبية و غيرها من العمليات لخدمة الإدارة من خلال متابعة مدى فعالية الأدوات الرقابية المستخدمة، كما تهدف المراجعة الداخلية إلى التحقق من الدقة المحاسبية و المحافظة على الأصول و كذلك مراجعة أنشطة المؤسسة.
و قد اتسع نطاق الرقابة و المراجعة الداخلية في الآونة الأخيرة ليشمل استخدام الأدوات الإحصائية في إجراء اختبار المراجعة الداخلية بما يمكن من تحقيق كفاءة و فعالية الرقابة و المراجعة الداخلية.
فوظيفة المراجعة الداخلية يقوم بها شخص يطلق عليه اسم" المراجع الداخلي " الذي يتولى مهام التقييم للرقابة الداخلية لكونها تقـع تحت مسـؤوليته، و كذا مدى الالتزام بالسياسات و اللـوائح
و القوانين الموضوعة و العملية التشغيلية للأنشطة، و جميع الإجراءات و العمليات للتحقق من كفايتها و مدى انتظامها، و التأكد من صحة المعلومات و اكتمالها، و درجة الأمان الصاحبة لها.
كما يتدخل المراجع الداخلي لإبداء رأيه و اقتراح التصحيحات اللازمة لنظام الرقابة الداخلية، هذا حتى تصل المؤسسة إلى تحقيق رقابة تامة و كلية، تتيح لها إمكانية تحقيق أهدافها المسطرة.
و يتضح من الدور الذي يلعبه المراجع الداخلي مع إدارة المؤسسة، أن هذه الأخيرة تعتبر بمثابة العميل الرئيسي للمراجعة الداخلية، و طالما أن الإدارة تتطور بصورة سريعة، متنامية و معقدة، سواء كانت نتيجة التغيرات الجذرية و البيئة الخارجية أو الداخلية، فإن ذلك يضاعف من اعتماد الإدارة على مجهودات المراجعة الداخلية في تقليل و منع الأخطاء و تقديم النصائح الضرورية للمديرين عن التصحيحات الواجبة في نظام الرقابة الداخلية.

و بغية الإلمام بهذا الموضوع و الخوض فيه بصفة أكثر تفصيل، سنحاول من خلال مذكرتنا الإجابة على الإشكالية التالية:
فيما تكمن فعالية تقييم نظام الرقابة الداخلية من طرف المراجع الداخلي ؟

و على ضوء هذا التساؤل يمكن الإشارة إلى مجموعة من التساؤلات و التي تشكل تلك الاهتمامات الأخرى المتعلقة بالموضوع منها:
1- ما هي أوجه التشابه و الاختلاف بين المراجعة الداخلية و المراجعـة الخارجية و مدى التكــامل بينهما ؟
2- ما مقدار الحاجة إلى المراجعة الداخلية كأداة لإختبار الرقابة الداخلية للمؤسسة ؟
3- ما هي الأدوات المستعملة لتقييم نظام الرقابة الداخلية، درجة الاعتماد عليها و كيفية استعمالها ؟
4- ما هي المراحل المنهجية المعتمدة لتقييم نظام الرقابة الداخلية ؟

و محاولة منا لفهم الموضوع و الإحاطة بجوانبه إرتأينا وضع الفرضيات التالية التي نراها موجهة لمسار البحث:
1- يتوقف نجاح عملية المراجعة في إتباع المراجع لمجموعة من المعايير المتعارف عليها؛
2- إتباع المراجع لمنهجية تمكنه من الإلمام بكل المعلومات المالية و المحاسبية بغية إبداء رأيه الفني بشأنها،
3- تبعية المراجعة الداخلية للمديرية العامة؛
4- ابتعاد المراجعة الداخلية عن وضع الإجراءات الرقابية و تنفيذها؛
5- عمل المراجعة الداخلية على اكتشاف و إبراز نقاط القوّة و الضعف لنظام الرقابة الداخلية؛
6- قيام المراجعة الداخلية بإعطاء نصائح تصحيحية لمتخذي القرار بالمؤسسة؛
7- مساهمة المراجعة الداخلية في تحقيق أهداف المؤسسة؛

و للإجابة عن الإشكالية و الأسئلة الفرعية، قمنا بدراسة الموضوع من خلال ثلاثة فصول، تعرضنا في الفصل الأول إلى المراجعة بحيث حاولنا من خلاله حصر ماهيتها بالتطرق إلى لمحة تاريخية للمراجعة و تطوّر مفهومها و من ثم تقديم مجموعة من التعاريف التي نراها شاملة للمراجعة، مع تبيان أهميتها و أهدافها.
كما تعرضنا إلى خصائص المراجعة عن طريق دراسة الفرضيات التي تقوم عليها، أنواعها و كذلك تعريف المراجع و أنواعه. و من ثم تعرضنا إلى معايير المراجعة التي توضح الإطار العام الذي تنشط فيه هذه الأخيرة، بالتطرق في بدايتها إلى المعايير العامة و التي تشير إلى المعايير الشخصية لمنفذ عملية المراجعة، و منه تطرقنا إلى معايير العمل الميداني و معايير إعداد التقارير، لنحلل في الأخير كيفية تنفيذ عملية المراجعة بداية من التخطيط و الإشراف على عمليتها، الأدلة و القرائن في عملية المراجعة و من ثم التقرير عن نتائجها.
أما الفصل الثاني فجاء بعنوان المراجعة و الرقابة الداخلية بحيث تطرقنا من خلاله إلى ماهية المراجعة الداخلية بالتعرض إلى نشأتها و تعريفها، و من ثم معايير المراجعة الداخلية التي تمثل الركيزة التي تقف عليها، ثم مهمة المراجـعة الداخلية، لننـتقل بعد ذلك لدراسة العينات الإحصـائية نظرا لأهميـتها
و علاقتها بالمراجعة الداخلية بدأ بالتطرق إلى مفاهيم و مصطلحات إحصائية و من ثم تصميم عيّنات المراجعة و في الأخير تحليل عملية تقييمها، و إنتقلنا فيما بعد إلى نظام الرقابة الداخلية و ماهيته بالتطرق إلى مفهوم نظام الرقابة الداخلية و عوامل نشأته و من ثم إلى العلاقة بين الرقابة و المراجعة الداخلية، كما تعرضنا إلى المقوّمات التي يقوم عليها نظام الرقابة الداخلية، و منه انتقلنا إلى عملية التقييم لنظام الرّقابة الداخلية بالتطرق لأساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية و منه الخطوات المنهجية المعتمد عليها في عملية التقييم.

أما الفصل الثالث خصصناه لدراسة حالة قسم تصدير الغاز التابع للنشاط التجاري لمجمع سوناطراك و بالأخص الدورة "مبيعات - مقبوضات" بدأ بالتعرض إلى تقديم مجمع سوناطراك حيث قمنا بالتعرض إلى نشأة شركـة سوناطراك و أهدافـها و من ثم الهيكل التنظيـمي للشركة مع دورهـا و مكانتها في الاقتصاد الوطني و السوق الخارجية، و من ثم قمنا بتقديم قسم تصدير الغاز بالتعرض إلى تنظيمه و جدول وظائف قسم تصدير الغاز و الدوائر التابعة لمديرية المالية.
ثم انتقلنا إلى وصف الدورة "مبيعات - مقبوضات" لقسم تصدير الغاز و ذلك بإعداد مخططات سير مختلف العمليات التي يقوم بتنفيذها قسم تصدير الغاز، و من ثم قمنا بإعداد خريطة التدفق الخاصة بالفاتورة بالإضافة إلى ملئ قائمة الاستقصاء الخاصة بالدورة "مبيعات - مقبوضات".
ثم انتقلنا إلى تقييم الدورة "مبيعات - مقبوضات" لقسم تصدير الغاز إذ بدأنا بالتقييم الأولى للدورة و من ثم التقييم النهائي للدورة "مبيعات - مقبوضات"، و في الأخير قمنا بتقديم الملاحظات التي أرفقناها بمجموعة من التحسينات التي رأيناها مناسبة.

إختبار الفرضيات:
فبعد معالجتنا و تحليلنا لمختلف جوانب الموضوع في فصوله الثلاثة، توصلنا إلى نتائج خاصة باختبار الفرضيات و نتائج عامة، مع مجموعة من الاقتراحات.
فيما يخص اختبار الفرضيات، فقد أدت معالجة البحث إلى النتائج التالية:

1- بالنسبة للفرضية الأولى و المتمثلة في توقف نجاح المراجعة علي إتباع المراجع لمجموعة من المعايير المتعارف عليها، فأهمية هذه المعايير تكمن في كونها مقياسا للأداء الذي يقوم به المراجع في تنفيذه للمراجعة؛

2- أما بالنسبة للفرضية الثانية التي تنص على إتباع المراجع لمنهجية تمكنه من الإلمام بكل المعلومات المحاسبية و المالية بغية إبداء رأيه الفني بشأنها، فهذه المنهجية تبيّن المراحل المتعلقة بالجانب التنفيذي للمراجعة، بحيث يتطلب هذا العمل وجود خطة محكمة و حصول المراجع على الأدلة و القرائن الكافية لإبداء رأيه حول القوائم المالية و المحاسبية و الإجراءات المتبعة من طرف المؤسسة وإعداد تقرير كمرحلة نهائية يضم النتائج التي توصل إليها جراء عملية المراجعة؛

3- أما الفرضية الثالثة والتي تنص على أن المراجعة الداخلية تابعة للمديرية العامة فهي تحقق أحد معاييرها و التي تهدف إلى استقلالية المراجع الداخلي عن الأنشطة التي يقوم بمراجعتها و هذا يتطلب ضرورة أن يكون الوضع التنظيمي لقسم المراجعة الداخلية كافيا بما يسمح بأداء المسؤوليات و المهام المخوّلة لها و يساعد في تنفيذها بإعطاء شرعيـة أكبر للمراجعة الداخلية نظرا لتبعيتها للمديرية العامة
و التي هي بمثابة إدارة عليا؛

4- أما فيما يتعلق الفرضية الرابعة و المتضمنة على ابتعاد المراجعة الداخلية عن وضع الإجراءات الرقابية و تنفيذها، فإشراك المراجع الداخلي في هاتين العمليتين تجعله غير قادر على اختبار و تقييم تلك الإجراءات بموضوعية، فالمراجع الداخلي يقوم بتقييم بعدين لنظام الرقابة الداخلية و هما تصميم (وضع) النظام من جهة، و فعاليته من جهة أخرى، بحيث أن التصميم الجيّد لنظام الرقابة الداخلية هو ذلك التصميم الذي يوفر تأكيدا كافيا بأن أهداف المؤسسة سوف يتم تحقيقها، و النظام الفعّال هو الذي يحقق ما تمّ تصميمه؛

5- أما بالنسبة للفرضية الخامسة أين تعمل المراجعة الداخلية على اكتشاف نقاط القوة و الضعف لنظام الرقابة الداخلية و تقوم بإبرازها، فالهدف من تقييم نظام الرقابة الداخلية من طرف المراجع الداخلي هو اكتشاف نقاط قوّته و نقائصه و بالتالي مدى فعاليته؛
6- أما الفرضية السادسة و قيام المراجعة الداخلية بإعطاء نصائح تصحيحية لمتخذي القرار بالمؤسسة، فهذه تأتي كنتيجة بعد تقييم نظام الرقابة الداخلية من طرف المراجع الداخلي و استخراجه لنقائص هذا النظام و مدى تطبيق نقاط قوّته، فيقوم في الأخير بتسليم نتائج هذا التقييم على شكل تقرير للمسؤولين المعنيين يحتوي على مجموعة من التحسينات المقترحة؛

7- أما فيما يتعلق بالفرضية السابعة و الأخيرة و التي تتمثل في مساهمة المراجعة الداخلية في تحقيق أهداف المؤسسة، فالمراجعة الداخلية تعمل على إظهار نقاط القوّة و الضعف الخاصة بنظام الرقابة الداخلية الموضوع من طرف المؤسسة و تقوم بتقديم التوصيات للإدارة العليا حتى تصل إلى تصحيح هذا النظام، و الذي بشأنه تقوية البنية الهيكلية للمؤسسة، فبهذا المراجعة الداخلية تساهم في تصحيح الأخطاء المرتكبة في التسيير و هذا للوصول إلى الأهداف المرجوة من طرف المؤسسة.
نتائج البحث:


أما النتائج العامة المتوصل إليها فجاءت كما يلي:
 إن الرقابة الداخلية هي مجموعة من الوسائل و القوانين التي توضع من طرف الإدارة من أجل العمل على ضـمان التحكم في وظـائف المؤسسة بغية الوصول إلى تسيير فعّـال للعمليات المالية
و الإدارية التي تقوم بها هذه الأخيرة، فنظام الرقابة الداخلية و بالإضافة إلى أنه أداة للتسيير، فهو أداة للوقاية و الإنذار عن كل ما يمكن أن يمـس باستقرار المؤسسة، ذلك عن طـريق التحكم في المخاطر و تعديل إجراءات التسيير في الوقت المناسب؛
 يكمن الهدف الأساسي للرقابة الداخلية في ضمان صحة البيانات التي ستأخذ كأساس للحكم على مدى صحة الأداء من جهة و على النتائج التي ستظهرها القوائم المحاسبية و كذا المركز المالي إلى جانب حماية الممتلكات من جهة أخرى؛
 نشاط المراجعة الداخلية يشمل المراجعة المالية، و أخرى للتأكد عن مدى الالتزام بالسياسات و اللوائح و القوانين الموضوعة، و مراجعة العمليات للأنشطة و كافة الإجراءات و العمليات للتحقق من كفايتها و مدى انتظامها، كما يمكن إضافة مراجعة نظام المعلومات و درجة الأمان المصاحبة لها،فقيام المراجع الداخلي بمختلف هذه المراجعات يكون لتحقيق الأهداف المسطرة من طرف إدارة المؤسسة؛
 تعمل المراجعة الداخلية على منع و تقليل حدوث الأخطاء و هذا ما يزيد الحاجة لها، فبالإضافة إلى تقديم النصائح للمديرين في محاولة لتقليل و منع الأخطاء، تسعى المراجعة الداخلية أيضا إلى الحد من الإسراف و الضياع الشيء الذي يزيد من المردودية و يحسن الأداء و يزيد من الكفاءة و الفعالية، و بالتالي زيادة الأرباح المسجلة من طرف المؤسسة؛
 تعتبر المراجعة الداخلية أداة إدارية تابعة للإدارة العامة للمؤسسة، بحيث تعمل هذه الأخيرة على تطوير و تحسين أنظمة الرقابة الداخلية، و حتى تحقق هذه الوظيفة لا بد من توفر الشروط التي تسمح لها بأداء مهامها بفعالية، و من أهم هذه الشروط نذكر:
- تغطية المراجعة الداخلية لجميع نشاطات و وظائف المؤسسة ؛
- تحديد الموقع الوظيفي لوظيفة المراجعة الداخلية في الهيكل التنظيمي للمؤسسة مما يجعلها مستقلة عن باقي الوظائف، مما يضمن عدم تداخلها مع الوظائف الأخرى و هذا لضمان الموضوعية و الحياد في التقارير المعدة من طرف مصلحة المراجعة الداخلية؛
- يجب أن يكون الشخص المكلف بأداء مهمة أو وظيفة المراجعة الداخلية على درجة كبيرة من النزاهة و الإلمام بالميدان.
و بالإضافة إلى توفر الشروط المذكورة، يجب العمل على تعزيز وظيفة المراجعة الداخلية بالمؤسسة و ذلك عن طريق:
- من جهة وقوف صارم للمستويات الإدارية العليا من الهيكل التنظيمي للمؤسسة؛
- و من جهة أخرى الاعتراف بالخدمات المقدمة من طرف المراجعة لصالح المديرية العامة.

كما يمكن إضافة النتائج المتعلقة بالأدوات المستعملة لتقييم الرقابة الداخلية و التي تم استعمالها أثناء القيام بدراسة حالة قسم تصدير الغاز التابع للنشاط التجاري لمجمع سوناطراك و التي هي كالتالي:
 إن استعمال أسلوب مخططات سير العمليات لوصف الدورة محل التقييم -الدورة "مبيعات-مقبوضات"- يتميز بالسهولة و البساطة مع إظهار و إبراز مختلف المراحل المتبعة و الإجراءات المتتالية و المتعلقة بالدورة، و لكن ما يعاب على هذا الأسلوب هو أنه لا يقوم بإبراز المشاكل و أهم النقائص التي تعاني منها الدورة محل التقييم؛
 يتميز أسلوب خرائط التدفق بأنه يعطي لمعدها أو قارئها فكرة سريعة عن نظام الرقابة الداخلية و تمكنه بسرعة و سهولة أكبر في الحكم عن مدى جودته، و لكن ما يعاب على هذا الأسلوب أنه يتطلب وقتا طويلا، بالإضافة إلى صعوبة استعمال الرموز و الأشكال التي تم التطرق لها في الجانب النظري، فعلى المراجع عند استعمال هذا الأسلوب أن يستعمل الرموز و الأشكال التي يراها مناسبة؛
 التأكيد على عدم اقتصار استعمال أسلوب قوائم الاستقصاء لتقييم الرقابة الداخلية، أي التقييم لا يقتصر على استعمال القوائم فقط، و هذا راجع إلى أن قوائم الاستقصاء لا تؤدي إلى فهم حقيقي للإجراءات، كما أن هذه القوائم لا تبين أهم المشاكل التي يعاني منها نظام الرقابة الداخلية، و هذا ما تم ملاحظته من خلال تقييم الدورة "مبيعات- مقبوضات" التي قمنا بها.
التوصيات:

بينما أهم التوصيات المتوصل إليها إثر تقييم الدورة "مبيعات- مقبوضات" لقسم تصدير الغاز تتلخص في النقاط التالية:

 إن التطبيق الحسن لتقسيم العمل و المهام يعتبر من الشروط الواجبة للوصول إلى نظام للرقابة الداخلية ذو فعالية و كفاءة، فتقسيم العمل بطريقة جيّدة يؤدي إلى التقليل من مخاطر الوقوع في الأخطاء و تحديد المسؤوليات، لذلك فعلى قسم تصدير الغاز أن يحسن تطبيق هذا الأخير؛
 ضرورة إعداد و وضع كتيب لوصف المهام و المسؤوليات تحت طلب كل عون و موظف لتفادي خلط في المسؤوليات، فهذا الوصف يتمتع بالمزايا التالية:
* تحديد مسؤوليات كل عون و موظف يسهل و يحسن العلاقات بين مختلف مصالح و دوائر المديرية؛
* الأعمال المنتظرة من كل عون و موظف محددة بصفة جيّدة و لهم علم بها؛
* ذهاب العمال و الموظفين ليس لهم تأثير على الأعمال و المهام.

 وجوب ترك دليل مادي على كل العمليات التسييرية الحادثة على مستوى قسم تصدير الغاز، أي وثائق مكتوبة و ممضاة لكل عملية تسييرية، مع تفادي استعمال الأسلوب الشفهي لإدارة مختلف العمليات الحادثة على حساب التعليمات المكتوبة مثل ما تم ملاحظته عند نقل و توصيل أسعار البيع الخاصة بمبيعات الغاز البترولي المميع و الذي يتم على شكل شفهي، فترك دليل مادي عند حدوث العمليات يؤدي إلى التطبيق السليم للرقابة الداخلية؛
 عند دراستنا و تقييمنا للدورة "مبيعات- مقبوضات" لقسم تصدير الغاز، سجلنا تأخير في إرسال و وصول كل من:

* المعلومات المتعلقة بأسعار المواد الطاقوية؛
* التلكسات المرسلة من طرف الزبائن إلى دائرة عمليات الغاز الطبيعي المميّع؛
* تلكسات التوزيع اليومي للغاز الطبيعي و انطلاقا من مختلف نقاط النزع؛

و بالإضافة إلى ما ذكر أعلاه، سجلنا كذلك تأخير في فوترة فوائد التأخير للزبائن المتأخرين عن دفع ديونهم.
فكل هذه التأخيرات المسجلة تؤدي إلى عرقلة سير مختلف العمليات التسييرية، لذلك يجب العمل على الحد أو القضاء على هذه التأخيرات أو على الأقل التقليل منها و ذلك لضمان السير الحسن لمختلف العمليات التسييرية و بالتالي الدورة "مبيعات- مقبوضات"؛
 ضرورة احتواء كل الملفات المحتفظ بها بقسم تصدير الغاز على كل الوثائق اللازمة، و بالأخص ملفات الزبائن مثل: ورقة الزمن، تقرير الشحن، وثائق الشحن ... خاصة إذا علمنا أن القسم يتعامل مع مختلف الزبائن بصفة دورية و دائمة، ففي حالة حدوث أي نزاعات بين القسم و الزبائن، احتاج هذا الأخير إلى كل المعلومات الواجبة و اللازمة لتبرير موقفه للزبون أو أي طرف آخر للفصل في النزاع القائم؛
 وجوب إنشاء نظام ملائم لتوثيق و ترتيب الوثائق على مستوى دائرة الموازنة و مراقبة التسيير التابعة لقسم تصدير الغاز مع التفكير في استعمال التوثيق و الترتيب عن طريق الفيلم "Micro- film" من أجل الحفاظ على المعلومات و تسهيل الوصول إليها، خاصة و أن حجم الوثائق المتعلقة بمعاملات الغاز الطبيعي المميع و الغاز البترولي المميع مهم؛
 تعريف و توضيح عن طريق مخطط لمسار المعلومات لمختلف الدوائر و المصالح المكونة للمديرية المالية و المديريات و الدوائر المتعاملة معها من أجل الوصول إلى معالجة سريعة للمعلومات، هذا بصدد معالجة نقص التنسيق بين دوائر مديرية المالية في حد ذاتها و بين هذه الدوائر و قسم تصدير الغاز، و الراجع لعدم وضوح مسار المعلومات بمديرية المالية.


أما فيما يخص وظيفة المراجعة الداخلية بمجمع سوناطراك، فيمكن إضافة التوصيات التالية:
 العمل على تغيير نظرة المسؤولين على مستوى المؤسسة لدور المراجعة الداخلية و تبيان أهميتها و منافعها لاتخاذ أنجع القرارات في الوقت المناسب؛
 استغلال الطاقات البشرية المتاحة بكيفية عقلانية مع العمل على تكوين المراجعين تكوينا يتوافق مع حاجيات مجمع سوناطراك و المخاطر المتعلقة به؛
 توحيد و تجميع وسائل الرقابة التي هي موزعة على مستوى مختلف أجزاء و فروع المجمع مع ربطها لهيكل مراجعة العمليات التي هي تابعة لنائب المدير من حيث المستوى الإداري و مدير مديرية مراجعة المجمع من حيث السلم الوظيفي؛
 خلق لجنة للمراجعة على مستوى مجلس الإدارة على طريقة أكبر المجمعات الاقتصادية، و هذا بصدد التحسين و متابعة مهمات المراجعة بالمجمع.