واقع الممارسة المهنية لمراجعة الحسابات في الجزائر

من اعداد الاستاذ لقليطي الاخضر

- المقدمة العامة
إن التغير الذي عرفته المؤسسة من حيث حجم نشاطها وتعدد وظائفها وأهدافها وباعتبارها الوحدة أو الخلية النشطة للنسيج الاقتصادي ، ما يجبرها على ضمان حسن التسيير وفعالية نشاطاتها والاهتمام بالعمليات والإجراءات التنظيمية داخل أقسامها ، وحسن اختيار القرارات سواء كانت هذه القرارات إستراتيجية أو إدارية أو تشغيلية والتي تمكنها من استغلال مختلف وسائلها المادية والبشرية استغلال أمثل .
ولكي تتحكم المؤسسة في ترشيد نشاطاتها بات من الضروري عليها إيجاد وسائل أو تقنيات تساعدها على ذلك، و من بين هذه الوسائل التدقيق أو المراجعة ، حيث ظهرت هذه الأخيرة بعد ظهور النظام المحاسبي بقواعده ونظرياته ، ومع تطور النشاطات الاقتصادية وكبر حجم المؤسسة ورؤوس أموالها وجب الفصل بين الملكية والتسيير ، وبذلك ظهر تخوف صاحب المال من عدم تطبيق المسير تعليمات الإدارة ، كما لوحظ مع مرور الزمن ، أنه من المستحيل أن يشارك المساهمين في التسيير وحتى في حالة انتخاب وتعيين البعض منهم للقيام بتلك المهمة المتمثلة في مختلف الوظائف الحقيقية غير ممكن في الغالب ، لما قد تتطلبه تلك الوظائف من كفاءات متخصصة ينبغي اقتناؤها من سوق العمل، بالإضافة إلى تدخل الدولة الكبير في مختلف المجالات وتوسع أجهزتها فظهور المراجعة الذي يقوم بها شخص محترف محايد ومستقل وخارجي دليل يطمئن أصحاب الأموال عن نتيجة ما استثمروه
فإذا كان هدف المراجع الخارجي أثناء تدخله إعطاء رأي محايد مدعم بأدلة وقرائن إثبات عن مدى شرعية وصدق الحسابات الذي يكسب المعلومات المحاسبية قوة القانونية، فالمجالات المتعددة والمتشعبة أفرزت تعدد في أنواع وأهدافالمراجعة لتصل إلى مجال الحسابات الختامية وعناصر المركز المالي من أصول وخصوم. التي تدرس مختلف الأنشطة والوظائف في المؤسسة، والتي تهدف إلى تحديد الانحرافات وأسبابها والعمل على رفع مستوى الأداء والكفاية الاقتصادية.
ولقد كان للتحولات السياسية والاقتصادية والاجتماعية التي شهدتها الجزائر خلال العقدين الأخيرين ، أثارا مباشرة على المحيط الاقتصادي والاجتماعي للمؤسسة الاقتصادية والذي شهد بدوره تطورا ملحوظا ،خاصة بفضل الإصلاحات الاقتصادية التي قامت بها السلطات العمومية منذ نهاية عشرية الثمانيات ، وعقد التسعينات والتي تحاول من خلاله إحداث نمط جديد للتسيير يقضي بإحلال آليات السوق محل التخطيط المركزي حيث يتطلب هذا المنهج الجديد من المؤسسة الاقتصادية التكيف مع الظروف الجديدة بغية ضمان الفعالية والصرامة لتضمن بها البقاء في هذا المحيط الذي تشوبه المخاطر والمنافسة الشديدة نتيجة الانفتاح على العالم الخارجي في كنف تحرير التجارة الخارجية وفتح المجال أمام الاستثمار الوطني الخاص والأجنبي، وما يخلفه من منافسة كبيرة بين المؤسسات .وفي هذه الظروف تبدو الحاجة إلى مهمة المراجعة حتمية لاغنى عنها في تزويد مختلف الأطراف بمعلومات دقيقة وذات مصداقية تمكنهم من اتخاذ القرارات والرقابة على الأداء
إذ لم تتخلف الجزائر عن باقي الدول في تنظيم ممارسة مهنة المراجعة، حيث عملت على تنظيم المهنة والسهر عليها لإعطائها الشكل الذي تستحقه و الاحتفاظ بالمستوى اللائق بها ، حيث توالت التشريعات المختلفة التي تهدف إلى تنظيم هذه المهنة .
2- إشكالية البحث:
تكمن إشكالية البحث في:
ماهية مراجعة الحسابات وخطواتها وما هو واقع ممارستها المهنية بالجزائر؟
إن الإجابة على هذه الإشكالية يتطلب منا تجزئتها إلى الأسئلة الفرعية التالية:
1) ما هو الإطار النظري العام للمراجعة .
2) ما هي الخطوات والإجراءات المتبعة في مراجعة الحسابات.
3) ما هو واقع تنظيم الممارسة المهنية بالجزائر.
4) ما هو واقع الممارسة المهنية لمراجعة الحسابات بالجزائر؟
وللإجابة عن التساؤلات ننطلق من الفرضيات الأساسية التالية:
الفرضية الأولى: لا يلتزموا مراجعو الحسابات بالجزائر بقواعد السلوك المهني
الفرضية الثانية: هناك أسباب تؤدي إلى عدم الرضا عن مهنة المراجعة في الواقع الجزائري
الفرضية الثالثة: يواجه مراجعو الحسابات بالجزائر في عملهم من صعوبات عدة
3 - تحديد إطار الدراسة
تم تحديدا إطار الدراسة في العنصرين الآتيين :
– الحدود المكانية :
ترتبط هذه الدراسة بالواقع الجزائر في ظل نقص الدراسات المرتبطة بالمراجعة الحسابات في الجزائر، إضافة إلى إجراء مسح وطني من خلال استجواب محافظي الحسابات الجزائريين وكذا المستفيدين من آراء المراجعين.كما تناولت هذه الدراسة مراجعة الحسابات صارفين النظر عن الأنواع المختلفة لها، سواء البيئية أو الاجتماعية أو مراجعة العمليات.
- الحدود الزمنية :
سوف نحاول أن نقوم بمسح تاريخي شامل للواقع الجزائري، فضلا عن التركيز ألظرفي لسنوات تطور المراجعة الحسابات في الجزائر من اعتمادها في سنة 1968 إلى غاية سنة 2006.
4- أسباب اختيار الموضوع :
- قلة الدراسات حسب علم الباحث التي تناولت هذا الموضوع
- محاولة لإثراء المكتبة الجزائرية بمثل هذه المواضيع
- تعتبر دراسة المراجعة بمثابة المرحلة النهائية في مجال الدراسات المحاسبية
- حاجة المؤسسة الجزائرية التي شهدت تحولا في المحيط الاقتصادي لهذه الآلية بقصد تحقيق الفعالية في التسيير
5- أهمية الدراسة:
ترجع أهمية هذه الدراسة إلى طبيعة الأهداف المتوخاة من المراجعة و إلى التأثيرات المختلفة لها
6- أهداف الدراسة:تهدف هذه الدراسة إلى:
- محاولة تشخيص الواقع العملي للمراجعة في الجزائر من اجل محاولة تضييق الفجوة بالأطراف المهتمة بمراجعة الحسابات
- معرفة المصاعب والمشاكل التي تواجه مهنة المراجعة في الجزائر
- محاولة لتقريب وجهات النظر بين الأطراف المهتمة بمهنة المراجعة في الجزائر
7- الصعوبات التي صادفت الدراسة
تبعا لخصوصية الموضوع المتعلق بواقع المراجعة في الجزائر وجدنا أمامنا صعوبات من أهمها الآتي :
- قلة الدراسات الأكاديمية المتخصصة التي تناولت الموضوع، وخاصة منها أطروحات الدكتوراه ومذكرات الماجستير التي تفتقد إليها الجامعة الجزائرية في حدود علم الباحث؛
- عدم الجدية في الرد على الاستبيان؛
- صعوبة الحصول على المعلومات المرتبطة بالواقع الجزائري في ظل عدم تنظيم ألمصف الوطني للخبراء المحاسبين و محافظي الحسابات؛
8 - المنهج والأدوات المستخدمة في الدراسة
تستدعي طبيعة البحث استخدام مناهج متعددة تفي بأغراض الموضوع الذي يدخل ضمن الدراسات الاقتصادية، لهذا يكون المنهج وصفيا في بعض الأجزاء المرتبطة بالتأصيل العلمي للمراجعة المالية وتاريخيا في الأجزاء المرتبطة بالتطور التاريخي للمراجعة واعتماد دراسة الحالة لواقع المراجعة المالية في الجزائر.
كما يستعمل الباحث استمارات للاستقصاء تقدم للعينة المختارة وإجراء المقابلات الشخصية مع أفراد العينة كأدوات بحث، و يستعمل برنامج(spss) وأدوات إحصائية مثل اختبار (T) و اختبار تحليل التباين الأحادي لمعالجة الاستبيان.
تبعا للأهداف المتوخاة من المذكرة و لمعالجة الإشكالية والتساؤلات الجزئية و لاختبار الفرضيات تم تقسيم البحث إلى أربعة فصول يتناول الفصل الأول التأصيل العلمي للمراجعة من خلال تقديم طبيعتها الأولية وتتبع مسار الخطوات العملية لها مبرزين أهم الأنواع لها، كما ناقشنا الفروض النظرية لها مبرزين أهمية التكامل بين المراجعة الداخلية والخارجية لخدمة الأطراف المستخدمة لآراء المراجعين.
أما الفصل الثاني تعرضنا لخطوات وإجراءات القيام بمهمة المراجعة، الذي يعتبر الطريق الذي يتبعه المراجع في قيامه بعملية المراجعة ، والذي يشير إلى المعايير الميدانية للمراجعة ضمناه في البداية مخاطر المراجعة من خلال التعرف على مختلف المخاطر التي تواجه مهنة المراجعة ، ثم الانتقال إلى التخطيط لعمل المراجع من خلال التعرف على المؤسسة وتخصيص المساعدين وحسن الإشراف عليهم وتحضير أوراق العمل ، وانتقلنا بعده إلى تقييم نظام الرقابة الداخلية ، بعرض أساليب تقيمه وكذا اختبار مدى الالتزام به ، لنصل في الأخير إلى جمع أدلة الإثبات التي تسمح بعرض رأي واضح لمراجع الحسابات حول مختلف القوائم المالية .
أما الفصل الثالث فيتناول تنظيم مهنة المراجعة الحسابات في الجزائر من خلال الوقوف الجانب التاريخي للمهنة في الجزائر وعرض مختلف الهيئات المشرفة على هذه المهنة ثم الانتقال إلى أهم معايير المراجعة المطبقة في الجزائر بدءا بالمعايير العامة ثم الانتقال إلى معايير العمل الميداني وأخيرا معايير التقرير
أما الفصل الرابع يشمل الدراسة الميدانية لواقع مهنة المراجعة في الجزائر، والإجابة على مختلف التساؤلات المطروحة في بحثنا هذا، وذلك من خلال تحليلنا للبيانات والمعلومات المحصل عليها عن طريق الاستمارة الموزعة على فئة المراجعين والفئات المستخدمة للقوائم المالية
وقد خصصنا في الأخير جزء لاستعراض أهم النتائج والملاحظات التي توصلنا إليها من خلال دراستنا للواقع المهني في الجزائر، كما تم تقديم بعض الاقتراحات والتوصيات التي نرى أنها تساهم في حل بعض المشاكل التي تواجهها المهنة في الجزائر
9 - الدراسات السابقة :
من خلال اطلاع الباحث على الدراسات السابقة وجد أن الدراسات المتعلقة بالمجال نفسه شحيحة إلى حد ما، وفيما يلي عرض للدراسات السابقة والمتعلقة بجانب من الموضوع وذات العلاقة :
1-9-1 الدراسات العربية:
1. دراسة (دهمش، 1998 )
هدفت هذه الدراسة إلى دراسة واقع مهنة تدقيق الحسابات في الأردن وتوصل إلى مجموعة من المشكلات التي يواجهها مراقبو الحسابات في الأردن وأهمها:
- المنافسة الداخلية بين مراقبي الحسابات
- عدم وجود وعي كامل لدى مراقبي الحسابات بأخلاقيات المهنة وبأهمية استقلال مراجعي الحسابات
- تأثير إدارة الشركة محل المراجعة في استقلالية المراجعة
- عدم توفير الإدارة للمعلومات الضرورية لعمل مراقب الحسابات
- عدم كفاية تأهيل مراقب الحسابات
- عدم تطبيق كل مبادئ المحاسبة المتعارف عليها عند إعداد القوائم المالية
- عدم الالتزام بالمبادئ المحاسبية ومعايير المراجعة الدولية
ويلاحظ أن الباحث قد اهتم بالمشكلات التي يمكن أن يواجهها مراقب الحسابات مع إدارة الشركات، ولكنه لم يهتم بالمشكلات التي يمكن أن يواجها في علاقته مع النقابات المهنية،
2- دراسة ) وائل إبراهيم الراشد،2001 (
هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على ابرز المشاكل والمعوقات التي تواجه مهنة مراجعة الحسابات بدولة الكويت وسبل التغلب عليها وزيادة كفاءة مكاتب المراجعة نحو تطوير المهنة، فيمكن من خلال الوقوف على أراء أعضاء المهنة بالدولة تحديد سبل النهوض بالمهنة والارتقاء بها لتكون بمصاف مثيلاتها في الدول الصناعية . ولتحقيق هذا الهدف تم تصميم استبانه وزعت على جميع مكاتب المراجعة بالكويت وعددها (32) مكتبا، وقد تبين من خلال نتائج الدراسة بان ابرز مشاكل المهنة تتمثل في عدم وجود ميثاق شرفي للمهنة وغياب الالتزام القانوني بضوابط ومعايير المهنة، غياب الدور المهني لجمعية المحاسبين والمراجعين الكويتية، غياب القواعد المنظمة للسلوك المهني، علاوة على عدد من المشاكل التي تواجه مزاولي المهنة كالنظرة السطحية الشائعة في المجتمع عن دور مراقب الحسابات ، وتنتهي الدراسة ببيان أهم السبل الكفيلة بالقضاء على تلك المشاكل والنهوض بالمهنة بضرورة تبني ميثاق شرفي للمهنة ودور اكبر لجمعية المحاسبين والمراجعين الكويتية وزيادة تأهيل المنتسبين للمهنة
2- دراسة )ريم محمد العمرو وحسام عبد المحسن العنقري، 2007(
هدفت هذه الدراسة إلى تقييم مرتكزات تنظيم مهنة مراجعة الحسابات في المملكة العربية السعودية والتي تشمل( المعايير المهنية ، وقواعد السلوك المهني ، واختبار الزمالة المهنية ، وبرامج التعليم المهني المستمر، وبرامج مراقبة جودة الأداء المهني ، وقنوات الاتصال التي تكفل إيصال الأنظمة والتعليمات المهنية لممارسي المهنة والمجتمع بصفة عامة)، من خلال قياس مدى فاعلية مثل هذه المرتكزات في التعامل مع المشاكل والتحديات التي تواجها المهنة في السعودية والحد من أثارها السلبية، ولتحقيق ذلك تم توظيف النظرية الايجابية التي تعتمد على التفسير والتنبؤ بظاهرة معينة من خلال مراجعة الأدبيات السابقة والواقع بهدف الوصول إلى مجموعة من التعاريف وتحديد المتغيرات التابعة والمستقلة لهذه الظاهرة واستنادا لمقتضيات هذه النظرية تمت صياغة فرضيات البحث كأساس للدراسة الميدانية ، والتي تم إجراؤها باستخدام أسلوب الاستبيان مع توظيف عدد مختار من العوامل في اختبار كل فرضية من الفرضيات محل البحث، وتوصلت نتائج الدراسة الميدانية إلى عدم وجود اتفاق مطلق بين أعضاء المهنة الممارسين من جانب، وبين الأطراف ذات العلاقة بالمهنة من جانب أخر حول مدى معرفتهم بالمشاكل والتحديات التي تواجهها مهنة مراجعة الحسابات في السعودية والتي شملت) محدودية الالتزام بالمعايير وقواعد السلوك المهني وغيرها من الأنظمة المهنية ، واستمرار وتفشي ظاهرة انخفاض الأتعاب المهنية، ووجود هيئات مهنية خليجية وعربية، وانضمام السعودية لاتفاقيات منظمة التجارة العالمية(. كما تشير نتائج البحث أيضا إلى وجود فروق معنوية، وتفاوت مرتبط بعوامل أخرى لنفس هذه المحاور ، بالرغم من اتفاق الأطراف محل الدراسة حول مدى معرفتهم بمرتكزات تنظيم مهنة مراجعة الحسابات في السعودية، وفي ختام الدارسة أوصى الباحثان بعدد من التوصيات منها اشتراك الاكاديمين في تعديل القوانين التي تمس مهنة المحاسبة والمراجعة ، والعمل على تقنين أتعاب المراجعة بحيث تتناسب مع الجهد المهني المبذول ، واعتماد الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين التعديلات اللازمة في خطتها الإستراتيجية تمهيدا لمواجهة متطلبات انضمام السعودية لمنظمة التجارة العالمية
3- دراسة )فهده بنت سلطان السديري و حسام بن عبدالمحسن العنقري(
يهدف هذا البحث إلى رصد ملامح فجوة التوقعات الموجودة بين المراجع والأطراف المستفيدة من خدماته في بيئة مهنة مراجعة الحسابات في المملكة العربية السعودية والمرتبطة تحديداً بطبيعة المهام الحالية التي يؤديها ممارسي المهنة وتوقعات المجتمع المتعلقة بمسئولياتهم. ولتحقيق ذلك فقد تم توظيف النظرية الإيجابية التي تعتمد على الشرح والتفسير والتنبؤ بظاهرة معينة من خلال مراجعة الدراسات السابقة والواقع بهدف الوصول إلى مجموعة من التعاريف وتحديد المتغيرات التابعة والمستقلة لهذه الظاهرة. واستناداً إلى مقتضيات هذه النظرية، تم تحديد فرضيتان أساسيتان تمهيداً لاختبارهما. وتم استخدام أسلوب الاستبيان كأداة لجمع بيانات الدراسة الميدانية التي يقدمها البحث، والذي تم من خلاله استخدام عدد من المقاييس والمحددات الخاصة بكل فرضية. اختيار وتحديد هذه المحددات والمقاييس تم من خلال الدراسات التي تناولت موضوع فجوة التوقعات بالإضافة إلى قراءة وتحليل تطور المهنة في المملكة والمشاكل والتحديات التي تواجهها اليوم. وتشير نتائج الدراسة الميدانية إلى عدم وجود اتفاق مطلق بين الفئات محل الدراسة (مراجعو الحسابات، والمستفيدون من خدماتهم, والمدراء الماليون). فعلى الرغم من اتفاق الأطراف محل الدراسة في جوانب شملت طبيعة عمل المراجع ومسئولياته، إلا أن نتائج البحث تشير أيضاً إلى وجود تفاوت مرتبط بمحددات أخرى لنفس هذه الجوانب. وفي ختام البحث يؤكد الباحثان على ضرورة دراسة فجوة التوقعات باستخدام أطر نظرية مختلفة للتمكن من تحديد نطاق الفجوة وأسبابها من جوانب متعددة. كما يؤكد الباحثان على أهمية زيادة الاهتمام بتطبيق الأنظمة المهنية ومتابعتها لتقريب ما هو كائن في الواقع العملي لما يجب أن يكون, إضافة لأهمية زيادة توعية المجتمع بدور وطبيعة ومسئوليات المراجع.
1-9-2 الدراسات الأجنبية :
1- دراسة (Eynon et al.1996)
حيث قام في استطلاع ميداني لعينة مكونة من 167 محاسبا قانونيا بأمريكا حول مدى وعي المدققين بأخلاقيات المهنة من خلال برامج التدريب والتعليم المختلفة ، توصل إلى مشكلة كبيرة يواجهها المراجعون ألا وهي عدم جود وعي كامل من قبل كثير من المراجعين تجاه أخلاقيات المهنة وعدم إتباعهم قواعد السلوك المهني عند اتخاذ القرارات ، حيث كشفت الدراسة أن 25% من المستجبين فقط حصلوا على مقرر السلوكيات في كلياتهم وان ثلث المستجبين درسوا أخلاقيات مهنة المحاسبة خلال مقررات مهنة المحاسبة بالجامعات ، وان أكثر من 50% من المستجبين اعتبروا أن إتباع قواعد السلوك المهني عند اتخاذ القرار شيء، يجب أخذه في الاعتبار وان 69% منهم اعتبروا أنفسهم متخذي قرارات ذات سلوك مهني عالي ، وان 62% نظروا إلى المهنة وسلوكها كشيء واحد
2- دراسة (CHenok.1995)
حيث قامت هذه الدراسة بدراسة تحليلية حول التحديات التي يواجهها مجمع المحاسبين القانونين الأمريكي خلال خمسة عشر عاما والمتعلقة بمهنة المحاسبة والمراجعة ، وقد توصلت الدراسة إلى أن المصاعب والتحديات التي تواجه المحاسبين المهنيين تتلخص في المنافسة من داخل المهنة وخارجها ، والتعقيد في عرض المعلومات المترتبة عن التغيرات في النصوص القانونية وخاصة قانون الضرائب من جهة ، والتغيرات في الشكل العام للموارد البشرية العاملة في المهنة من جهة أخرى ، وقد أوصت تلك الدراسة بضرورة تطوير التعليم المحاسبي المصاحب لرفع أداء المراجعين بالتدريب المستمر ، مع تطوير الخدمات الخاصة المتعلقة بالمهنة، علاوة على تبني معايير ملائمة للمهنة
3- دراسة (Esmond, 1995)
هدفت هذه الدراسة إلى فحص مدى تأثير عامل نظام الأتعاب وعامل أهمية الوقت على السلوك الأخلاقي المتبع في الإبلاغ، وقد توصلت الدراسة إلى النتائج التالية:
1. أن نظام الأتعاب الثابت له تأثير إيجابي أكبر من نظام الأتعاب على أساس العمل الإضافي على مستويات التضارب في السلوك الأخلاقي المتبع في الإبلاغ.
2. أن أهمية تخطيط وتنظيم الوقت تؤثر بشكل إيجابي وكبير على مستويات التضارب في السلوك الأخلاقي المتبع في الإبلاغ.
3. أن مستويات التضارب في السلوك الأخلاقي تؤثر بشكل إيجابي كبير على درجة الرغبة في التورط في إبلاغ غير نزيه.
4- دراسة (Lee.1994)
تناولت هذه الدراسة مصاعب المهنة المتعلقة بمراقبي الحسابات أنفسهم من زوايا مختلفة كالعلاقة مع الإدارة من جهة والمساهمين من جهة أخرى، والعلاقة مع العملاء على الإطلاق